Gehaltsverzicht des GmbH-Geschäftsführers: Darf das Finanzamt „fiktive“ Einnahmen besteuern?

Zuflussfiktion: Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer bereits mit Fälligkeit der Lohnforderung lohnsteuerpflichtig
Aktualisiert am: 10.02.2017

Bei Arbeitnehmern wird Lohnsteuer nur dann fällig wird, wenn tatsächlich Lohn gezahlt wird. Für den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH gilt aber etwas anderes. Zahlt sich der Geschäftsführer nicht das volle Gehalt aus (z. B., weil er kurzfristig eine Rechnung begleicht, das Konto aber dafür nicht überziehen will), geht das Finanzamt von einem fiktiven Zufluss aus und fordert dafür Lohnsteuer. Das Bundesfinanzministerium hat nun per Erlass für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer neue Vorschriften dazu erlassen.

Die alte Rechtslage bei Gehaltsverzicht des GmbH-Geschäftsführers

2011 hatte der Bundesfinanzhof (BFH) noch entschieden: Werden Gehaltsbestandteile (Weihnachtsgeld, Tantieme) nicht ausgezahlt, ist die Besteuerung nur zulässig, wenn die Forderung des Geschäftsführers gegen die GmbH als Verbindlichkeit gebucht ist. Ist das nicht der Fall, darf auch keine Lohnsteuer dafür erhoben werden (BFH, Urteil vom 3.2.2011, VI R 4/10 und VI R 66/09). In der Praxis haben viele Finanzämter diese Rechtslage jedoch ignoriert und weiterhin Lohnsteuer für nicht ausgezahlte Gehalts-Bestandteile berechnet.

Die neue Rechtslage: Das gilt bei Gehaltsverzicht für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH

Unterdessen hat das Bundesfinanzministerium per Erlass für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer neue Vorschriften erlassen (BMF-Schreiben vom 12.5.2014, IV C 2 – S 2743/12/10001). Diese werden von den Finanzbehörden umgesetzt. Danach gilt:

  1. Dem beherrschenden Gesellschafter-Ge­schäfts­führer fließt eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen seine GmbH bereits mit deren Fälligkeit zu. Ob sich der Vorgang in der Bilanz der GmbH tatsächlich gewinn­mindernd auswirkt (etwa durch Bildung einer Verbindlichkeit) ist für die Anwendung der sog. Zuflussfiktion nicht erheblich (vgl. BFH, Urteil vom 15.5.2013, VI R 24/12).
  2. Für den Zufluss beim Gesellschafter-Geschäftsführer durch eine verdeckte Einlage in die GmbH kommt es darauf an, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer vor oder nach ent­stehen seines Anspruchs darauf verzichtet. Maßgeblich hierfür ist, inwieweit ein Passiv­posten in die Bilanz der GmbH eingestellt werden muss – und zwar zum Zeitpunkt des Verzichts. Auf die tatsächliche Buchung in der Bilanz der Gesellschaft kommt es für die Frage des Zuflusses aufgrund einer verdeckten Einlage nicht an.

Tipp:  Der neue BMF-Erlass behandelt zwar ausdrücklich die Frage eines Gehaltsverzichts (Festgehalt, Tantieme, Sonderzahlungen) des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH. Die Finanzämter werden danach für alle unterlassenen Zahlungen an den Gesellschafter-Geschäftführer, auf die dieser vertraglich einen Rechtsanspruch hat, Lohnsteuer durchsetzen. Wichtig: Entscheidend für die Lohnsteuer ist die „Fälligkeit“. Steht z. B. im Vertrag, dass der Anspruch auf Tantieme erst mit Ablauf des Geschäftsjahres entsteht, kann der Geschäftsführer noch im Laufe des Geschäftsjahres darauf verzichten, ohne dass das steuerliche Nachteile bringt.  

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Das gilt für den Gesellschafter-Geschäftsführer mit einer geringeren Beteiligung

Im Erlass ist zwar ausdrücklich die Rede vom beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer. In der Praxis müssen Sie aber davon ausgehen, dass Ihr Finanzamt diese Rechtslage auch für den Gesellschafter-Geschäftsführer mit einer kleineren Beteiligung anwenden wird. Auch hier müssen Sie aufpasen: Sind Gehaltsbestandteile „fällig“, muss bei einem Verzicht dennoch Lohnsteuer gezahlt werden.

Beispiel: Die Tantieme wird in der Regel mit der Feststellung des Jahresabschlusses „fällig“. Verzichtet der Geschäftsführer einvernehmlich vor der Feststellung des Jahresabschlusses durch die Gesellschafter (Änderung des Anstellungsvertrages durch Beschluss der Gesellschafterversammlung), darf das Finanzamt dafür auch keine Lohnsteuer erheben.  Laut BFH gilt: „Wurde der Anspruch auf Gehalt vor dem Zeitpunkt der Entstehung einvernehmlich aufgehoben, darf keine Lohnsteuer erhoben werden“.

Tipp: Hat das Finanzamt auf nicht ausgezahlte und nicht fällige Gehaltsbestandteile des Gesellschafter-Geschäftsführers Lohnsteuer festgesetzt, ist zu prüfen, ob die Steuerbescheide bereits bestandskräftig sind. Ist das nicht der Fall, sollten Sie diese unter Hinweis auf die oben genannte Rechtsprechung weiter offen halten. Setzt das Finanzamt in einem aktuellen Fall Lohnsteuer an, sollten Sie dagegen Einspruch einlegen. Steht eine Betriebsprüfung an, sollten Sie bei entsprechender Veranlagung durch den Prüfer auf die Rechtslage hinweisen und ggf. finanzgerichtlich dagegen vorgehen.

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Das gilt für den Fremd-Geschäftsführer und den Geschäftsführer mit einer Mini-Beteiligung

In diesen Fällen muss das Finanzamt den Geschäftsführer steuerlich wie einen normalen Arbeitnehmer behandeln. Danach wird Lohnsteuer nur dann fällig, wenn der Arbeitslohn bzw. das Gehalt tatsächlich zugeflossen ist. Eine Besteuerung von „fiktivem“ Gehalt ist generell nicht zulässig.

In welchen Fällen ist ein Gehaltsverzicht des Geschäftsführers anzuraten?

Bei kurzfristigem (geringerem) Liquiditätsbedarf sollten Sie als Gesellschafter-Geschäftsführer keinen Gehaltsverzicht vornehmen, sondern die Beträge so überweisen, wie vertraglich vereinbart. Müssen Sie das Gehalt kürzen (z. B. weil der Dispo sonst überzogen wird und die Bank Konsequenzen zieht), sollten Sie vor dem zukünftigen Gehaltsverzicht einen Gesellschafterbeschluss dazu fassen. Wichtig: Das muss dann auch so praktiziert werden. Vermeiden Sie den Eindruck, dass Sie Ihr Gehalt ständig an die Liquiditätslage der GmbH anpassen. Im Notfall sollten Sie Ihr Gehalt so absenken, dass die GmbH in der Lage ist, dieses kontinuierlich über das Geschäftsjahr auszuzahlen.

Oft ist ein vorübergehender Verzicht auf das laufende Gehalt völlig ausreichend. Dieser sollte schriftlich vereinbart werden und auf die Gründe für den Gehaltsverzicht eingehen. Außerdem sollten Gesellschafter-Geschäftsführer darauf achten, dass es bei einer wirtschaftlichen Erholung auch wieder "nach oben" geht.

Achtung: Sobald sich die wirtschaftlichen Rahmenbedingungen für das Unternehmen verschlechtern, muss das Gehalt "nach unten angepasst" werden. Gehen Sie davon aus, dass auch die Finanzbehörden diesen Grundsatz durchsetzen. Mit der Folge, dass nicht gekürzte Gehaltszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttungen zusätzlich besteuert werden und der GmbH damit weitere Liquidität entzogen wird. Darauf sollten Sie es nicht ankommen lassen.

Wichtig: Dabei muss sich dabei noch nicht einmal um eine „wesentliche“ Verschlechterung der Geschäftslage handeln. Anzeichen, die eine Gehaltskürzung notwendig machen, sind Entlassungen, Lohnkürzungen und wenn die Gesellschaft keinen Gewinn erzielt.

Prüfen Sie dennoch zusammen mit dem Steuerberater, ob es Sinn macht, einen Gehaltsverzicht mit einer sog. Besserungsoption zu vereinbaren. Sie haben dann Anspruch gegen die GmbH auf Nachzahlung, wenn die wirtschaftliche Situation dies wieder ermöglicht. Das gilt auch für die steuerliche Behandlung der Nachzahlung als Lohnbestandteil. Zum anderen verschaffen Sie der GmbH damit zusätzlichen finanziellen Spielraum.

Lesen Sie dazu den Beitrag: -> Gehaltsverzicht: So können Sie Ihr Gehalt rechtlich korrekt reduzieren

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