Herstellungskosten

Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die entstehen, wenn ein Unternehmen einen Vermögensgegenstand kauft. Sie beinhalten:

• Kaufpreis: Der vertraglich vereinbarte Betrag für den Erwerb.
• Nebenkosten: Zum Beispiel Transportkosten, Montage oder Maklergebühren.
• Nachträgliche Anschaffungskosten: Aufwendungen, die nach dem Kauf anfallen und die Betriebsbereitschaft herstellen.

Wichtig: Anschaffungskosten gelten ausschließlich für bereits vorhandene Vermögensgegenstände.

Herstellungskosten entstehen, wenn ein Unternehmen Vermögensgegenstände produziert, repariert oder verbessert. Sie umfassen:

• Kosten für Material und Fertigung.
• Aufwendungen für Substanzvermehrungen oder Optimierungen, die die Nutzungsmöglichkeiten erweitern.

Zu den Einzelkosten zählen:

• Materialkosten: Rohstoffe wie Holz bei der Möbelherstellung oder Hilfsstoffe wie Nägel, Leim und Farbe. Betriebsstoffe wie Reinigungsmittel oder Schmierstoffe werden bei der Produktion verbraucht.
• Fertigungskosten: Direkt zurechenbare Löhne, die beispielsweise Werkstatt- oder Verarbeitungslöhne umfassen. Hierzu gehören auch Überstundenvergütungen, Sozialaufwendungen und Zuschläge.
• Sondereinzelkosten der Fertigung: Kosten für spezielle Produktionsmittel wie Modelle oder Werkzeuge, die direkt einem Projekt zugeordnet werden können.

Gemeinkosten werden auf mehrere Produkte verteilt. Zu den wichtigsten Posten gehören:

• Variable Gemeinkosten: Lagerkosten, Transportkosten oder Prüfkosten, die direkt mit der Herstellung verbunden sind und abhängig von der Produktionsmenge variieren.
• Fixe Gemeinkosten: Verwaltungsaufwendungen, Sozialleistungen oder Raumkosten, die unabhängig von der Produktionsmenge anfallen.

• Anlagenabschreibungen: Nur der Teil der Abschreibung, der direkt durch die Produktion veranlasst ist, kann zu den Herstellungskosten gezählt werden.
• Unechte Leerkosten: Aufwendungen, die durch die Art der Produktion entstehen, gelten als aktivierungsfähige Kosten, beispielsweise bei saisonalen Produktionsspitzen.

Zinsen für Fremdkapital, das zur Finanzierung der Produktion verwendet wird, können aktiviert werden, wenn sie direkt mit der Herstellung zusammenhängen.

Nach § 255 Abs. 2 HGB besteht für folgende Bestandteile eine gesetzliche Aktivierungspflicht:

• Einzelkosten: Material- und Fertigungskosten sowie Sondereinzelkosten der Fertigung müssen aktiviert werden.
• Variable Gemeinkosten: Diese müssen in einem angemessenen Verhältnis aktiviert werden, sofern sie direkt durch die Herstellung bedingt sind.
• Werteverzehr des Anlagevermögens: Abschreibungen auf Maschinen und andere Anlagen, die durch die Produktion entstehen, sind zu berücksichtigen.

Für bestimmte Aufwendungen können Unternehmen zwischen einer Aktivierung und einer sofortigen Betriebsausgabe wählen:

• Fixe Gemeinkosten: Verwaltungs- und Sozialaufwendungen wie Kantinenkosten oder Betriebskrankenkassen können aktiviert werden, wenn sie angemessen sind und auf den Herstellungszeitraum entfallen.
• Fremdkapitalzinsen: Diese dürfen handelsrechtlich aktiviert werden, sofern sie der Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands dienen.

Im Zuge des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens wurden handels- und steuerrechtliche Regelungen angeglichen. Seit 2016 gilt für Verwaltungs- und Sozialaufwendungen ein einheitliches steuerliches Aktivierungsgebot, das dem handelsrechtlichen Wahlrecht entspricht.

Die Herstellungskosten können in verschiedene Formen unterteilt werden:

• Erstherstellung: Hierbei handelt es sich um die erstmalige Produktion eines Vermögensgegenstands. Beispiele sind die Herstellung von Maschinen oder Gebäuden.
• Zweitherstellung: Aufwendungen für Reparaturen oder Restaurierungen, die den ursprünglichen Zustand wiederherstellen, zählen hierzu.
• Wesensänderung: Wenn ein Vermögensgegenstand durch Modifikationen oder Optimierungen eine neue Funktion erhält, werden diese Aufwendungen den Herstellungskosten zugerechnet.

Eine Substanzvermehrung liegt vor, wenn ein Vermögensgegenstand erweitert wird, um seine Nutzungsmöglichkeiten zu verbessern. Beispiele sind:

• Der Bau neuer Trennwände innerhalb eines Gebäudes.
• Die Installation neuer Leitungen, die moderner und leistungsfähiger sind.

Nicht alle Verbesserungen eines Vermögensgegenstands führen zu Herstellungskosten. Folgende Kriterien sind entscheidend:

• Wesentliche Verbesserung: Die Verwendungs- oder Gebrauchsmöglichkeit des Gegenstands muss erweitert werden.
• Erhaltungsaufwendungen: Aufwendungen, die nur der Instandhaltung dienen, sind keine Herstellungskosten und können sofort als Betriebsausgabe abgezogen werden.

In der Handelsbilanz gelten Herstellungskosten als aktivierungspflichtig, sofern sie den Grundsätzen des § 255 Abs. 2 HGB entsprechen. Dabei wird wie folgt unterschieden:

• Aktivierungspflicht: Einzelkosten und angemessene Teile der variablen Gemeinkosten müssen aktiviert werden.
• Aktivierungswahlrecht: Fixe Gemeinkosten, wie Verwaltungskosten und Sozialleistungen, dürfen aktiviert werden, wenn sie auf den Herstellungszeitraum entfallen.
• Fremdkapitalzinsen: Zinsaufwendungen, die im Zusammenhang mit der Herstellung eines Vermögensgegenstands stehen, können für den Herstellungszeitraum aktiviert werden.

Die Steuerbilanz weicht in einigen Punkten von der Handelsbilanz ab:

• Aktivierungsgebot für fixierte Gemeinkosten: Anders als im Handelsrecht müssen fixierte Gemeinkosten wie allgemeine Verwaltungskosten in der Steuerbilanz aktiviert werden.
• Übereinstimmungsvorbehalt: Die steuerliche Bewertung muss mit der handelsrechtlichen Bewertung übereinstimmen, sofern § 5 EStG Anwendung findet.

Mit der Einführung des Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens wurden die steuerrechtlichen Aktivierungsregelungen den handelsrechtlichen Vorschriften angepasst. Die Änderungen sorgen für:

• Erleichterung der Bewertung: Handels- und Steuerbilanz sind weitgehend aufeinander abgestimmt, wodurch eine Doppelbewertung vermieden wird.
• Einheitliche Anwendung: Das Wahlrecht gilt einheitlich für alle offenen Steuerfälle.

Nach handelsrechtlichen Vorschriften (§ 255 Abs. 2 HGB) können Herstellungskosten für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände aktiviert werden, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind:

• Entwicklungskosten: Nur die während der Entwicklungsphase anfallenden Aufwendungen dürfen als Herstellungskosten angesetzt werden.
• Zukunftsprognose: Es muss eine hohe Wahrscheinlichkeit bestehen, dass ein verwertbarer immaterieller Vermögensgegenstand entsteht.
• Forschungskosten: Aufwendungen in der Forschungsphase dürfen nicht aktiviert werden, da sie nicht der Herstellung eines konkreten Gutes zugeordnet werden können.

Steuerrechtlich besteht keine Möglichkeit, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände zu aktivieren. Nach § 5 EStG dürfen nur entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter angesetzt werden.

Die Abgrenzung von Forschung und Entwicklung ist entscheidend für die Bilanzierung:

• Forschung: Beschäftigt sich mit der Gewinnung neuer Erkenntnisse und ist nicht aktivierungsfähig.
• Entwicklung: Umfasst die Anwendung von Forschungsergebnissen zur Schaffung neuer Produkte oder Verfahren.

Kosten, die mit dem Vertrieb oder der Verpackung von Produkten verbunden sind, gehören grundsätzlich nicht zu den Herstellungskosten. Eine Ausnahme bilden Verpackungskosten, die notwendig sind, um ein Produkt verkaufsfähig zu machen.

Die Aktivierung von Abschreibungen hängt davon ab, ob der Wertverzehr direkt auf die Herstellung eines Wirtschaftsguts zurückzuführen ist. Entscheidend ist:

• Direkte Verbindung zur Fertigung: Abschreibungen können nur aktiviert werden, wenn die Fertigung das auslösende Moment für den Werteverzehr ist.
• Anteiliger Ansatz: Es dürfen nur die angemessenen Teile des Werteverzehrs aktiviert werden, die durch die Fertigung bedingt sind.

Unechte Leerkosten entstehen durch spezifische Produktionsbedingungen, beispielsweise saisonale Schwankungen oder ungenutzte Kapazitäten, die unvermeidbar sind. Diese sind aktivierungsfähig, sofern sie durch die Art der Produktion bedingt sind.

Praxisbeispiel:

• Echte Leerkosten: Maschinen eines Textilbetriebs stehen ungenutzt, weil die Nachfrage zurückgeht. Diese Kosten sind Betriebsausgaben und nicht aktivierungsfähig.
• Unechte Leerkosten: Eine Zuckerfabrik nutzt ihre Anlagen nur in der Erntesaison. Die dadurch entstehenden Stillstandskosten gelten als aktivierungsfähige Herstellungskosten.

• Lineare Abschreibung: Diese Methode wird regelmäßig für die Berechnung der Herstellungskosten verwendet, auch wenn für die Steuerbilanz degressive Abschreibungen gewählt wurden.
• Degressive Abschreibung: Hierbei ist der Werteverzehr zu Beginn höher, jedoch darf für die Aktivierung in den Herstellungskosten nur die lineare Methode berücksichtigt werden.

Nach § 255 Abs. 3 HGB dürfen Fremdkapitalzinsen als Herstellungskosten angesetzt werden, wenn sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Dabei gelten folgende Bedingungen:

• Zeitraumbezug: Es dürfen nur Zinsen aktiviert werden, die während der Herstellung eines Vermögensgegenstands entstehen.
• Fiktion als Herstellungskosten: Fremdkapitalzinsen werden handelsrechtlich als Bestandteil der Herstellungskosten behandelt, obwohl sie keinen direkten Bezug zur physischen Herstellung haben.

Die steuerliche Behandlung von Fremdkapitalzinsen hängt davon ab, ob diese handelsrechtlich aktiviert wurden:

• Übereinstimmung mit Handelsbilanz: Wurden Zinsen handelsrechtlich aktiviert, sind sie auch steuerlich als Herstellungskosten zu behandeln (§ 5 Abs. 1 EStG).
• Keine Aktivierung: Wenn handelsrechtlich keine Aktivierung erfolgt, werden die Zinsen steuerlich ebenfalls nicht den Herstellungskosten zugerechnet.

Forschungskosten sind Aufwendungen, die zur Gewinnung neuer wissenschaftlicher Erkenntnisse anfallen. Sie gelten nicht als Bestandteil der Herstellungskosten, da sie nicht unmittelbar der Herstellung eines konkreten Produkts zugeordnet werden können.

Beispiele:

• Grundlagenforschung zur Entwicklung neuer Technologien.
• Studien zur Verbesserung von Produktionsverfahren.

Entwicklungskosten, die im Zusammenhang mit der Anwendung von Forschungsergebnissen stehen, können unter bestimmten Voraussetzungen aktiviert werden. Diese umfassen:

• Kosten für die Weiterentwicklung bestehender Produkte.
• Aufwendungen für die Erstellung von Prototypen.
• Kosten für Anpassungen oder Optimierungen eines Herstellungsprozesses.

Voraussetzung ist, dass diese Aufwendungen direkt einem herzustellenden Vermögensgegenstand zugeordnet werden können.

Vertriebskosten sind explizit von den Herstellungskosten ausgeschlossen. Dazu gehören:

• Kosten für den Verkauf und die Vermarktung von Produkten.
• Aufwendungen für Verpackungen, die dem Transport oder dem Schutz der Produkte dienen (Außenverpackung).

Eine Ausnahme bilden Verpackungskosten, die notwendig sind, um ein Produkt überhaupt verkaufsfähig zu machen (Innenverpackung). Diese zählen zu den Herstellungskosten.

Bei der Produktion eines Produkts werden Rohstoffe wie Holz verwendet. Gleichzeitig kommen Hilfsstoffe wie Nägel oder Lack zum Einsatz, die zwar keine Hauptbestandteile sind, aber trotzdem den Herstellungskosten zugeordnet werden. Betriebsstoffe wie Reinigungsmittel werden während des Produktionsprozesses verbraucht und ebenfalls aktiviert.

Beispiel Möbelherstellung:

• Rohstoff: Holz als Hauptbestandteil der Möbel.
• Hilfsstoff: Lack zur Veredelung der Oberfläche.
• Betriebsstoff: Schmiermittel für Maschinen im Produktionsprozess.

Ein Textilbetrieb verliert einen Großkunden, sodass bestimmte Maschinen nicht ausgelastet sind. Die Abschreibungen auf diese Maschinen können nur anteilig aktiviert werden, sofern sie für die verbleibende Produktion genutzt werden.

• Echte Leerkosten: Nicht aktivierungsfähig.
• Unechte Leerkosten: Aktivierungsfähig, wenn die Kosten durch die Art der Produktion bedingt sind.

Praxisbeispiel:

In einer Zuckerfabrik werden Maschinen während der Erntesaison vollständig genutzt. In den anderen Monaten sind sie ungenutzt, da Zuckerrüben nicht lange lagerbar sind. Die dadurch entstehenden Abschreibungen werden als unechte Leerkosten aktiviert.

Ein Unternehmen ersetzt alte Versorgungsleitungen durch modernere, leistungsstärkere Varianten. Die Kosten dieser Modernisierungsmaßnahme gelten als Herstellungskosten, da sie die Nutzungsmöglichkeiten des Gebäudes erweitern.

Abgrenzung:

• Einfache Reparaturen der Leitungen wären Instandhaltungsaufwand und sofort abzugsfähig.
• Der Austausch durch modernisierte Leitungen zählt hingegen zu den Herstellungskosten.