Verdeckte Gewinnausschüttung: So bestehen Sie bei der Betriebsprüfung

Bei Bearbeitung der Körperschaftssteuererklärung und bei Betriebsprüfungen einer GmbH suchen Sachbearbeiter oder Prüfer gezielt nach einer verdeckten Gewinnausschüttung. Im Fokus stehen bei dieser Überprüfung Verträge und das Miteinander zwischen der GmbH und deren Gesellschafter. Kommen Sachbearbeiter oder Prüfer zu der Erkenntnis, dass das zu versteuernde Einkommen der GmbH zu Gunsten des Gesellschafters zu niedrig ausgefallen ist, liegt eine versteckte Gewinnausschüttung – mit allen steuerlich negativen Konsequenzen – vor.

Definition

Definition: Verdeckte Gewinnausschüttung

Per Definition liegt eine solche vor, wenn eine GmbH von einem Gesellschafter für Wirtschaftsgüter oder Dienstleistungen zu wenig berechnet oder ihm zu viel Gehalt, Miete, Zinsen oder Kaufpreis für Wirtschaftsgüter bezahlt.

"Verdeckte Gewinnausschüttung" bezeichnet Vorgänge, bei denen eine GmbH zu Lasten ihres Gewinns einem Gesellschafter oder einer Person, die einem Gesellschafter nahesteht, Vorteile zuwendet. Entscheidend ist, dass einem fremden Dritten, also einer Person, die nicht Gesellschafter ist oder einem Gesellschafter nahesteht, ein solcher Vorteil nicht zugewendet worden wäre.

Rechtslage und Steuerrecht

Die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) ist eine Besonderheit, die es nur bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens im Steuerrecht gibt. Im Handelsrecht oder bei der Rechnungslegung nach IFRS gibt es die verdeckte Ausschüttung nicht. Eine Definition zur verdeckten Gewinnausschüttung findet sich im Körperschaftsteuergesetz nicht, nur der Hinweis darauf, dass sie sich nicht auf das zu versteuernde Einkommen auswirken darf (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Die Definition der vGA hat sich aus zahlreichen Urteilen des Bundesfinanzhofs und der Finanzgerichte entwickelt.

Grundtatbestand

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt danach vor, wenn bei einer Kapitalgesellschaft 

  • eine Vermögensminderung oder eine verhinderte Vermögensmehrung eingetreten ist, 
  • die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, 
  • sich auf die Höhe des Gewinns der Kapitalgesellschaft auswirkt und
  • in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.

Im Prinzip geht es darum, ob Vereinbarungen, Zahlungen oder das Miteinander zwischen Kapitalgesellschaft und deren Gesellschafter auch unter fremden Dritten so stattgefunden hätte oder nicht (sog. Fremdüblichkeit). Hat die Kapitalgesellschaft zu viel an den Gesellschafter bezahlt oder für erbrachte Leistungen zu wenig verlangt, ist das fremdunüblich und führt zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Sondertatbestand

Doch selbst, wenn die Überprüfung dazu führt, dass die Vereinbarungen, die Zahlungen oder das Miteinander zwischen GmbH und Gesellschafter fremdüblich waren, kann es zu einer verdeckten Gewinnausschüttung kommen. Und zwar immer dann, wenn ein beherrschender Gesellschafter (= Beteiligung an GmbH zu mehr als 50%) Vereinbarungen mit der GmbH nicht im Vorhinein getroffen hat, sondern erst nachträglich. 

Möglichkeiten der verdeckten Gewinnausschüttung

Vermögensminderung und verhinderte Vermögensmehrung

Eine verdeckte Gewinnausschüttung wird vom Finanzamt unterstellt, wenn bei einer Kapitalgesellschaft wegen des Gesellschaftsverhältnisses eine Vermögensminderung oder eine verhinderte Vermögensmehrung eingetreten ist und die Kapitalgesellschaft deswegen ein zu geringes Einkommen versteuert. 

  • Eine Vermögensminderung im Sinn einer verdeckten Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer ein fremdunüblich hohes Gehalt bezahlt oder wenn der Gesellschafter Waren aus dem Warenbestand der Kapitalgesellschaft ohne Bezahlung für private Zwecke entnimmt. In beiden Fällen wird in der Kapitalgesellschaft ein zu hoher Aufwand gebucht (= Vermögensminderung), der seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat.
  • Von einer verhinderten Vermögensmehrung geht das Finanzamt beispielsweise aus, wenn der Gesellschafter Leistungen von seiner Kapitalgesellschaft bezieht, ohne dass er dafür etwas bezahlen muss. Konkret: Mitarbeiter der Kapitalgesellschaft renovieren das Privathaus des Gesellschafters. Ein fremder Kunde hätte dafür 4.000 Euro bezahlen muss. Da die Kapitalgesellschaft von ihrem, Gesellschafter nichts berechnet hat, liegt eine verhinderte Vermögensmehrung vor, die zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt.

Folgen der verdeckten Gewinnausschüttung

Sie hat sowohl auf Ebene der Kapitalgesellschaft als auch auf Ebene des Gesellschafters steuerliche Konsequenzen. Unter dem Strich führt eine verdeckte Gewinnausschüttung – rechnet man die Steuernachzahlungen auf beiden Ebenen zusammen – stets zu steuerlichen Nachteilen bzw. zu höheren Steuerzahlungen.

Steuerliche Auswirkung bei GmbH und Gesellschafter

  • Auswirkung auf Ebene der GmbH: Eine verdeckte Gewinnausschüttung darf ebenso wenig wie eine offene Gewinnausschüttung das zu versteuernde Einkommen der GmbH mindern. Deshalb muss die verdeckte Gewinnausschüttung außerhalb der Bilanz der GmbH dem steuerlichen Einkommen hinzugerechnet werden. 

Tipp

Praxis-Tipp: VGA führt auch zu höherer Gewerbesteuerzahlung

Die verdeckte Gewinnausschüttung erhöht übrigens nicht nur das zu versteuernde Einkommen bei Ermittlung der Körperschaftssteuer, sondern erhöht auch den gewerbesteuerlichen Gewerbeertrag der Kapitalgesellschaft. Folge: Die Gewerbesteuerbelastung steigt durch die verdeckte Gewinnausschüttung ebenfalls.

  • Auswirkung auf Ebene des Gesellschafters: Der Gesellschafter, dem die verdeckte Gewinnentnahme zuzurechnen ist, muss eine Besteuerung in Höhe der versteckten Gewinnausschüttung vornehmen und die Kapitalerträge versteuern. Diese Kapitalerträge werden grundsätzlich mit der 25%igen Abgeltungsteuer besteuert. 

Risiken

Die Thematik der verdeckten Gewinnausschüttung hat unzählige Facetten und trifft selbst die steuerlich ehrlichsten Gesellschafter-Geschäftsführer. Hier zwei unglückliche Praxis-Beispiele aus der Betriebsprüfung, die das und die nachfolgende Besteuerung der verdeckten Gewinnausschüttung verdeutlichen.

Betriebsprüfungen

Im Rahmen der Betriebsprüfung suchen die Prüfer des Finanzamts bei Kapitalgesellschaften gezielt nach einer verdeckten Gewinnausschüttung. In folgenden Fällen werden sie dabei sehr häufig fündig:

  • Verdeckte Gewinnausschüttung bei nahen Angehörigen: Stößt das Finanzamt auf fremdunübliche Vereinbarungen, Zahlungen oder auf Vermögensminderungen im Zusammenhang mit nahen Angehörigen des Gesellschafters, liegt auch eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Konkret: Der Sohn des Gesellschafters wird in der GmbH angestellt und bekommt ein Gehalt von 100.000 Euro pro Jahr. Ein weiterer Arbeitnehmer der GmbH bekommt für dieselben Tätigkeiten nur ein Jahresgehalt von 60.000 Euro. Folge: Hier liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 40.000 Euro vor.
  • Nicht im Vorhinein getroffene Vereinbarungen: Ein beherrschender Gesellschafter (= Beteiligung an GmbH mit mehr als 50%) gönnt sich ab Januar eine Gehaltserhöhung von 5.000 Euro pro Monat. Diese Gehaltserhöhung ist fremdüblich und steuerlich nicht zu beanstanden. Die arbeitsvertragliche Vereinbarung mit der GmbH trifft er allerdings erst im Juli des Jahres, weil ihn sein Steuerberater auf dieses Formerfordernis hinweist. Folge: Für die Gehaltserhöhung in den Monaten Januar bis Juni liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 30.000 Euro vor, weil beim beherrschenden Gesellschafter eine Vereinbarung vor Januar hätte unterzeichnet werden müssen.

Vorabausschüttung und offene Gewinnausschüttung

Üblicherweise wird erst nach Feststellung des Jahresüberschusses bzw. des Bilanzgewinns einer GmbH eine gesellschaftsrechtliche Ausschüttung beschlossen. Doch GmbH-Gesellschafter haben auch die Möglichkeit, vor Feststellung des Jahresüberschusses, aber in Erwartung eines bestimmten Jahresüberschusses, eine Vorabausschüttung durchzuführen. Hierbei handelt es sich um eine offene und nicht um eine verdeckte Gewinnausschüttung.

Vorabausschüttungen sind offene Ausschüttungen, mit denen der Gewinn des laufenden Kalenderjahres ausgeschüttet werden soll oder offene Ausschüttungen, die nach Ablauf des Geschäftsjahres, aber noch vor Feststellung des Jahresergebnisses erfolgen. Diese Ausschüttungen betreffen regelmäßig nicht den Gewinn der Vorjahre, sondern die Gewinnerwartung des aktuellen Geschäftsjahres. Die Vorabausschüttung ist zwar nicht im GmbHG ausdrücklich geregelt, aber allgemein anerkannt. Im Gegensatz zu einer GmbH darf eine Aktiengesellschaft erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres eine Vorabausschüttung beschließen.

Voraussetzungen für eine Vorabausschüttung als offene Ausschüttung

Ob das Finanzamt eine offene Gewinnausschüttung oder eine verdeckte Gewinnausschüttung vornimmt, hängt davon ab, ob ein ordnungsgemäßer Vorweg-Gewinnverwendungsbeschluss gefasst wurde.

Für eine offene Gewinnausschüttung spricht eine sorgfältige kaufmännische Beurteilung des voraussichtlich zu erwartenden Jahresergebnisses. Eine förmliche Zwischenbilanz ist nicht notwendig, jedoch müssen aussagekräftige Unterlagen vorliegen. Außerdem muss eine Auszahlung aus dem Gesellschaftsvermögen ohne Beeinträchtigung des Stammkapitals möglich sein.

Wird kein ausreichendes Jahresergebnis erzielt, sind in Höhe des Unterschiedsbetrags freie Rücklagen aufzulösen. Sind auch keine Rücklagen vorhanden, muss die Vorabausschüttung zurückgezahlt werden (ungerechtfertigte Bereicherung, § 812 Abs. 1 BGB). Aus steuerlicher Sicht ist die Rückzahlung als Einlage zu beurteilen (BFH, Urteil v. 1.4.2003, Az. I R 51/02).

Anwendungsfälle von verdeckten Gewinnausschüttungen

Verdeckte Gewinnausschüttungen sind in allen Bereichen denkbar, beispielsweise bei Arbeits-, Darlehens- oder Mietverträgen zwischen GmbH und deren Gesellschafter oder bei unentgeltlich bezogenen Leistungen der GmbH durch den Gesellschafter.

Achtung in diesen besonderen Fällen

Es gibt jedoch einige typische Fallgestaltungen der verdeckten Gewinnausschüttung, die übermäßig häufig bei Betriebsprüfungen festgestellt werden, jedoch verhindert werden können. Im Folgenden stellen wir Ihnen diese typischen vGA-Fälle vor.

Gehälter von Gesellschafter-Geschäftsführern

Bei Gehältern liegt bei folgenden Merkmalen eine verdeckte Gewinnausschüttung vor:

  • Die Gesamtvergütung aus laufendem Gehalt und Tantieme ist fremdunüblich hoch. Die verdeckte Gewinnausschüttung bezieht sich nur auf dem fremdunüblichen Teil der Vergütung.
  • Die Gesamtvergütung ist angemessen, doch der Gesellschafter-Geschäftsführer erbringt nicht die vertraglich getroffenen Vereinbarungen.
  • Ein naher Angehöriger des Gesellschafters ist in der Kapitalgesellschaft angestellt und bekommt ein fremdunübliches Gehalt ausbezahlt.
  • Ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer vereinbart mit der GmbH höhere Gehaltszahlungen oder höhere Tantiemen nicht im Vorhinein.

Arbeitszeit und verdeckte Gewinnausschüttung

Vereinbaren die GmbH und ihr Gesellschafter-Geschäftsführer, dass ein Teil des Gehalts nicht ausbezahlt, sondern einem Arbeitszeitkonto gutgeschrieben wird, wittern die Prüfer der Finanzämter seit jeher eine verdeckte Gewinnausschüttung. 

Ihre Begründung: Ein GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer hat eine „Allzuständigkeit“ inne. Diese Allzuständigkeit verpflichtet ihn, Arbeiten auch dann zu erledigen, wenn sie außerhalb der üblichen Arbeitszeiten oder über diese hinaus anfallen. Ein GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer ist damit praktisch immer im Dienst. Die Umwandlung des Gehalts in ein Arbeitszeitkonto kommt deshalb einer Abgeltung von Überstunden gleich. Und diese führt bei Gesellschafter-Geschäftsführern bekanntlich ja auch zu einer verdeckten Gewinnausschüttung (BFH, Urteil v. 11.11.2015, Az. I R 26/15).

GmbH-Anteile und Erbschaftsteuer

Verstirbt ein GmbH-Gesellschafter, gehen die GmbH-Anteile auf einen oder mehrere Erben über. Die Erben müssen beim Finanzamt eine Erbschaftsteuererklärung einreichen. Dabei stellt sich in der Praxis folgende Frage: Wer ist zur Wertermittlung der GmbH-Anteile für Zwecke der Erbschaftsteuer verantwortlich? Die GmbH oder der Erbe? Eine Frage, die erhebliche steuerliche Konsequenzen haben kann. Die steuerzahlerfreundliche Antwort kam vom Finanzministerium in Schleswig-Holstein.

Der gemeine Wert von GmbH-Anteilen im Sinn von § 11 Abs. 2 Bewertungsgesetz (BewG) für Zwecke der Erbschaftsteuer ist nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG gesondert festzustellen. Zur Abgabe der Feststellungserklärung ist nach § 153 Abs. 3 BewG nur die GmbH verpflichtet. 

Vor dem Hintergrund, dass für die Abgabe der Feststellungserklärung nach § 153 Abs. 3 BewG nur die GmbH zuständig ist, muss die GmbH auch die Kosten für Wertermittlung der GmbH-Anteile zu Zwecken der Erbschaftsteuer übernehmen. Das bedeutet im Klartext: Es liegt keine verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten der Erben der GmbH-Anteile vor (Finanzministerium Schleswig-Holstein, Verfügung v. 3.9.2014, Az. VI 3011 – S 2741 – 104).

Firmenwagen: Vorsicht vor verdeckter Gewinnausschüttung

Auch bei der Nutzung eines Firmenwagens durch den Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft kann es zu einer verdeckten Gewinnausschüttung kommen. Und zwar unter folgenden Voraussetzungen:

  • Der Gesellschafter ist nicht bei der GmbH angestellt und nutzt einen Firmenwagen der GmbH auch für Privatfahrten. Ein entgeltlicher Überlassungsvertrag besteht nicht.
  • Der Gesellschafter-Geschäftsführer darf einen Firmenwagen der GmbH auch für Privatfahrten nutzen. Das wurde jedoch arbeitsvertraglich nicht im Vorhinein geregelt.

Stellt das Finanzamt in Punkto Firmenwagennutzung eine verdeckte Gewinnausschüttung fest, kann die Höhe der Besteuerung der vGA beim Anteilseigner aus Vereinfachungsgründen nach der 1%-Regelung (Bruttolisten-Methode) ermittelt werden.

Seminarkosten für Gesellschafter-Geschäftsführer

Besuchen Sie als Gesellschafter-Geschäftsführer ein Seminar zur Persönlichkeitsentwicklung und die GmbH übernimmt die Seminar- und Reisekosten, ist für das Finanzamt die Sache meist ohne nähere Überprüfung klar: Es liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, weil das Seminar Ihr reines Privatvergnügen darstellt. Doch hier können Sie gegensteuern.

Sie müssen Nachweise sammeln und aufbewahren, die einen Zusammenhang zwischen den Lerninhalten und Ihrem Tätigkeitsfeld in der GmbH herstellen. Zwischen den Zeilen des Urteils finden sich zahlreiche Informationen, wie diese Nachweise aussehen könnten:

  • Das Seminar wird von einem berufsmäßig qualifizierten Veranstalter durchgeführt.
  • Die Lerninhalte sind nachweisbar im beruflichen Alltag als Gesellschafter-Geschäftsführer umzusetzen.
  • Bei den Teilnehmern handelt es sich um einen homogenen Teilnehmerkreis (Gesellschafter-Geschäftsführer, Unternehmer, leitende Angestellte).
  • Bewahren Sie die Seminarunterlagen mit den Lerninhalten bei Ihren geschäftlichen Unterlagen auf.

Tipp

Software für die Reisekostenabrechnung nutzen

Eine verdeckte Gewinnausschüttung lässt sich zudem vermeiden, wenn Sie eine Art Tagebuch führen und die Anreise- und Abreisekosten sowie die Übernachtungskosten in eine berufliche und eine private Veranlassung aufteilen. Dabei hilft Ihnen zum Beispiel eine Software für die Reisekostenabrechnung.

Inkongruente Gewinnausschüttung

Eine inkongruente Gewinnausschüttung liegt vor, wenn sich die Gesellschafter einer GmbH auf eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende Gewinnausschüttung einigen. Konkret: Der zu 70 % an der GmbH beteiligte Gesellschafter erhält nur 50 % des Gewinns. Die übrigen 50 % werden an den Minderheitsgesellschafter ausgeschüttet. Es handelt sich hierbei demnach nicht um eine verdeckte Gewinnausschüttung.

Eine von den Beteiligungsverhältnissen abweichende (=inkongruente) Gewinnausschüttung wird vom Finanzamt akzeptiert, wenn

  • im Gesellschaftsvertrag der GmbH die abweichende Gewinnverteilung vereinbart ist
  • die Gesellschafter auf der Grundlage einer Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag jährlich über die abweichende Gewinnverteilung beschließen können (Mehrheitsvotum).

Diese Voraussetzungen zur inkongruenten Gewinnausschüttung können dem BMF-Schreiben vom 17.12.2013,  (Az. IV C 2 – S 2750 –a/11/10001) entnommen werden.

Mehr Informationen zur inkongruenten Gewinnausschüttung finden Sie in unserem weiterführenden Artikel: