Verdeckte Einlage einer GmbH und deren Folgen

Spricht man von einer verdeckten Einlage, ist in der Praxis oftmals nicht ganz klar, welche steuerlichen Folgen diese für die GmbH und ihren Gesellschafter hat. In dem folgenden Praxisbeitrag werden deshalb die steuerlichen Konsequenzen einer verdeckten Einlage näher beleuchtet.

Hinweis: Gendergerechte Sprache ist uns wichtig. Daher verwenden wir auf diesem Portal, wann immer möglich, genderneutrale Bezeichnungen. Daneben weichen wir auf das generische Maskulinum aus. Hiermit sind ausdrücklich alle Geschlechter (m/w/d) mitgemeint. Diese Vorgehensweise hat lediglich redaktionelle Gründe und beinhaltet keinerlei Wertung.

Mann am Schreibtisch bedient einen Taschenrechner
Andrey Popov/stock.adobe.com

Definition

Was ist eine verdeckte Einlage?

Im Körperschaftsteuergesetz sucht man vergeblich nach einer Definition zum Begriff „verdeckte Einlage“. Zumindest in den Körperschaftsteuerrichtlinien finden sich Anhaltspunkte, wann eine verdeckte Einlage vorliegt. Diese ist zu bejahen, wenn ein

  • Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person
  • (s)einer GmbH
  • einen einlagefähigen Vermögensvorteil
  • ohne Gegenleistung zuwendet
  • und die Zuwendung ihre Ursache im Gesellschafterverhältnis hat

Mit anderen Worten: Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn der Gesellschafter entweder seiner eigenen oder einer fremden GmbH Wirtschaftsgüter zuwendet, dafür nichts verlangt (Forderungsverzicht) und ein fremder Dritter keine solchen unentgeltlichen Zuwendungen tätigen würde. In manchen Fällen ist auch von einer verdeckten Gewinneinlage bzw. einer verdeckten Kapitaleinlage die Rede. Der Gesellschafter, der die Einlage erbringt, wird auch als Anteilseigner bezeichnet.

Hinweis: Der umgekehrte Fall - eine Vorteilsgewährung der GmbH an einen Gesellschafter - ist eine sog. verdeckte Gewinnausschüttung (VGA).

Ergänzung: Die offene Einlage

Im Gegensatz zur verdeckten Einlage gibt es auch die „offene Einlage“. Folgende Grundsätze treffen auch dieses Abkommen zu:

  • Diese Veranlassung ergibt sich in Verbindung mit einem offenen Kapitalerhöhungsbeschluss.
  • Das abgegebene Kapital erhöht das Nennkapital der Gesellschaft.
  • Der Gesellschafter, der Vermögensgegenstände mitbringt, erhält eine Gegenleistung in Form von Gesellschaftsrechten.

Was ist ein einlagefähiger Vermögensvorteil?

Eine verdeckte Einlage setzt voraus, dass der GmbH ein einlagefähiger Vermögensvorteil zugewandt wird. Einlagefähig bedeutet, dass das zugewendete Wirtschaftsgut bei der GmbH bilanzierungsfähig ist. Was einlagefähig ist und was nicht, verdeutlicht die folgende Übersicht:

Darstellung von Tabellen auf Desktop besser lesbar

Einlagefähige Vermögensvorteile
Einlagefähige Vermögensvorteile Nicht einlagefähige Vorteile
Bargeld Reine Nutzungsüberlassungen
Sachwerte (Pkw, Maschine, Grundstück etc.) Unentgeltliche Dienstleistungen
Forderungen Zinsloses Darlehen
Befreiung von einer Verbindlichkeit Zurverfügungstellung des privaten PKWs

Im Zusammenhang mit dem einlagefähigen Vermögensvorteil sollten Sie auch beachten, dass es bei einer Einlage immer zur Erhöhung eines Aktivpostens bzw. zu Minderung eines Passivpostens kommen muss. Bei einer verdeckten Einlage hingegen würde die Steigerung bzw. Reduzierung innerhalb der Handelsbilanz nicht hervorgehen.

Nachdem das Aktivierungsverbot gemäß § 5 Abs. 2 EstG bei Einlagen nicht zutrifft, sind auch immaterielle Wirtschaftsgüter einlagefähig. Aus diesem Grund kann auch der Forderungsverzicht verbunden mit der verdeckten Einlage als einlagefähiger Vermögensvorteil gesehen werden.

Achtung: Eine Besonderheit besteht bei unentgeltlichen Zuwendungen an eine im Ausland ansässige Kapitalgesellschaft. Selbst wenn keine einlagefähigen Vermögensvorteile zugewendet werden, kann es nach § 1 Außensteuergesetz (AStG) zu einer Einkommenskorrektur kommen.

Unter bestimmten Voraussetzungen kann auch ein Gehaltsverzicht eine verdeckte Einlage sein.

Steuerliche Folgen der verdeckten Einlage

Bei der GmbH ist die verdeckte Einlage mit dem Teilwert anzusetzen. Die verdeckte Einlage führt bei der GmbH beim Gewinn laut Steuerbilanz zu außerordentlichen Erträgen – also zu einer Gewinnerhöhung. Da die verdeckte Einlage sich jedoch nicht auf das Einkommen der GmbH auswirken darf, wird diese außerbilanzmäßig wieder abgezogen.

Beispiel: Ein Gesellschafter überträgt seiner GmbH ein Grundstück im Wert von 50.000 EUR unentgeltlich. Das hat bezogen auf den Steuerbilanzgewinn und das Einkommen folgende steuerliche Konsequenzen:

+ Steuerbilanzgewinn + 50.000 EUR
- Einkommenskorrektur – 50.000 EUR
= Steuerliche Auswirkung der verdeckten Einlage = 0 EUR

Die verdeckte Einlage erhöht das steuerliche Einlagekonto des Gesellschafters der GmbH. Lesen Sie dazu den Beitrag zum steuerlichen Einlagekonto.

Je nachdem, ob die Anteile an der GmbH zu einem Betriebsvermögen gehören oder vom Gesellschafter im Privatvermögen gehalten werden, ergeben sich folgende steuerliche Konsequenzen:

  • Betriebsvermögen: In Höhe der verdeckten Einlage ist eine Gewinnminderung beim Steuerbilanzgewinn des Betriebs zu verbuchen (Gewinnauswirkung -). Im Gegenzug erhöhen sich durch die verdeckte Einlage die Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der GmbH (Gewinnauswirkung +).
  • Privatvermögen: Die verdeckte Einlage einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung im Sinn des § 17 EStG führt steuerlich zur Annahme einer fiktiven Veräußerung und damit für die GmbH zu einem Anschaffungsgeschäft.

Konsequenzen: Verdeckte Einlagen und ihre Auswirkungen

Abgesehen von den steuerlichen Folgen einer verdeckten Einlage sorgt diese Handlung auch für Konsequenzen in unterschiedlicher Hinsicht:

1. Auswirkungen auf Ebene der Kapitalgesellschaft:

Mit Blick auf die Gesellschaft wirkt sich die verdeckte Einlage sowohl auf die Einkommensermittlung als auch auf das steuerliche Einlagenkonto aus. Hierfür gelten folgende Hintergründe:

  • Das Einkommen der Gesellschaft darf sich durch die Einlage nicht erhöhen.
  • Im Rahmen der Buchung muss die Einlage mit dem Betrag bewertet werden, der mit der Vermögenserhöhung (die durch die Einlage entsteht) in der Bilanz  der Einlage übereinstimmt.
  • Grundsätzlich sind Kapital- oder Gewinneinlagen mit ihrem Teilwert zum Zeitpunkt des Erhalts anzusetzen.

2. Auswirkungen auf Gesellschafterebene

Untersucht man die Konsequenzen, die eine verdeckte Einlage auf den Anteilseigner hat, so kommen hier mehrere Faktoren ins Spiel:

  • Es gilt zu differenzieren, ob die Kapitaleinlage in die Gesellschaft dem Privat- oder Betriebsvermögen zuzuweisen ist.
  • Gehen die verdeckt eingelegten Güter aus dem privaten oder betrieblichen Vermögen des Anteilseigners hervor.

3. Auswirkungen auf die Ebene der Besteuerung

Die verdeckte Einlage kann einen Effekt hinsichtlich der Besteuerung haben:

  • Handelt es sich beim Anteilseigner nicht um einen Unternehmer, sind keine umsatzsteuerlichen Folgen zu erwarten.
  • Stellt sich heraus, dass der Anteileigner Unternehmer ist, der zudem vorsteuerabzugsberechtigt ist, kann die verdeckte Einlage auch als unentgeltliche Wertabgabe gesehen werden (laut § 3 Abs. 1 b Satz 1 Nr. 3 UstG). Dann muss die vom Anteileigener zu erbringende Umsatzsteuer ermittelt werden (unter Berücksichtigung der Mindestbemessungsgrundlage (gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UstG).
  • Der Anteilseigner darf das unentgeltliche Vermögen weder in Rechnung stellen noch das die Gesellschaft hierfür die Vorsteuer abziehen.

Praxisbeispiele einer verdeckten Einlage bei einer GmbH

Beispiel 1: Gesellschafter Huber überträgt seiner GmbH unentgeltlich einen Pkw im Wert von 20.000 EUR. Folge: Da der Steuerbilanzgewinn wegen der Aktivierung des Pkw um 20.000 EUR ansteigt, ist eine außerbilanzmäßige Korrektur (hier Abrechnung) nach §8 Abs. 3 Satz 3 KStG veranlasst. Bei Gesellschafter Huber erhöht diese verdeckte Einlage die Anschaffungskosten auf seine GmbH-Anteile.

Beispiel 2: Die Ehefrau eines GmbH-Gesellschafters (Ehefrau = nahestehende Person) überträgt der GmbH, an der ihr Ehemann zu 100 % beteiligt ist, ein Grundstück im Wert von 100.000 EUR unentgeltlich. Folge: Es liegt eine verdeckte Einlage vor, die das Einkommen der GmbH nicht erhöhen darf.

Hinweis: Wird die verdeckte Einlage durch eine nahestehende Person des Gesellschafters der GmbH erbracht, liegen beim Gesellschafter keine nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung vor (BFH, Urteil v. 12.12.2000, Az. VIII R 52/93).

Beispiel 3: GmbH-Gesellschafterin Maier gewährt zugunsten der GmbH eine Bürgschaftsübernahme bei finanziellen Engpässen. Eine Tages wird sie tatsächlich zur Zahlung herangezogen. Folge: Die bloße Abgabe einer Bürgschaftserklärung ist keine verdeckte Einlage, weil insofern kein einlagefähiger Vermögensvorteil gegeben ist. Aus einer Inanspruchnahme aus der Bürgschaft wird nur dann eine verdeckte Einlage, wenn der Gesellschafter auf Regressansprüche gegen die GmbH verzichtet bzw. diese nicht geltend macht (BFH, Urteil v. 18.12.2001, Az. VIII R 27/00).

Beispiel 4: Der Gesellschafter A gewährt einer GmbH, an der er zu 100% beteiligt ist, ein zinsloses Darlehen. Folge: In dem Zinsvorteil liegt keine verdeckte Einlage vor, weil der Verzicht auf Zinsen keinen einlagefähigen Vermögensvorteil darstellt.